La rilevanza del nucleo familiare ai fini della prova contraria nel procedimento di accertamento redditometrico

autore: D. Mendola - numero: 2/2023

Sommario: 1. Il procedimento algoritmico: gli indici di capacità contributiva a fondamento della pretesa erariale. - 2. Dal doppio contraddittorio alla motivazione rafforzata: i diritti riconosciuti al contribuente nel corso del procedimento di accertamento redditometrico. - 3. La sanzione delle preclusioni come strumento di responsabilizzazione del contribuente. - 4. La rilevanza della famiglia fiscale ai fini della prova contraria

1. Il procedimento algoritmico: gli indici di capacità contributiva a fondamento della pretesa erariale
La determinazione del reddito complessivo della persona fisica può, in taluni casi, prescindere dalla conoscenza delle singole fonti di produzione della ricchezza e fondarsi, invece, sui suoi impieghi, ovvero sul suo utilizzo per consumi ed investimenti personali(1). L’Ufficio, dunque, può rideterminare il reddito effettivo, sulla base di elementi analitici, ovvero procedere alla tassazione di un reddito medionormale, quantificabile per mezzo di coefficienti, medie e indici.
Al fine di ottimizzare l’attività impositiva di recupero delle somme erariali sono, infatti, stati previsti dei parametri di calcolo, definiti fatti indici di capacità contributiva.
La disciplina è contenuta nell’articolo 38, comma 6, d.P.R. n. 600/73 il quale testualmente prevede che “la determinazione sintetica può essere altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell’economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale”.
Gli indici sono da considerarsi fatti indicatori di capacità contributiva e sono riconducibili al possesso, ad esempio, di automobili, abitazioni, incrementi patrimoniali.
In particolare, il redditometro, è uno strumento di accertamento sintetico che consente di risalire al reddito mediante l’esame delle manifestazioni indirette di capacità contributiva e viene utilizzato in relazione a determinate tipologie di contribuenti individuate tassativamente, si tratta delle c.d. categorie a rischio(2).
Anche in tal caso, l’azione impositiva può considerarsi legittima in presenza di uno scostamento qualificato, pari ad un quinto, tra quanto dichiarato e quanto accertato.
Tale metodologia differisce dall’accertamento sintetico puro in quanto in quest’ultima ipotesi l’Ufficio è gravato non soltanto dall’onere di rilevare l’entità della spesa sostenuta dal contribuente, ma anche di procedere alla stima del reddito imponibile; nel caso del redditometro, invece, l’Ufficio è tenuto solo a provare la disponibilità dei beni e dei servizi indicati nel decreto ministeriale, in quanto il valore è calcolato dallo stesso provvedimento ministeriale(3).
Si tratta, dunque, di un procedimento di accertamento presuntivo, ma affinché le presunzioni possano essere considerate in armonia con il principio della capacità contributiva sancito dall’art. 53 Cost. è necessario che siano confortate da elementi concretamente positivi che le giustifichino razionalmente(4).
Il procedimento de quo(5), implica un onere della prova c.d. rafforzato, alla luce della riforma del processo tributario di cui alla l. n. 130/2022.
In particolare, l’art. 6 della predetta legge di riforma ha introdotto il comma 5bis all’art. 7 del d.lgs. n. 546/92 a tenore del quale “l’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati ”.
La prova della pretesa impositiva è posta, dunque, a carico dell’Amministrazione finanziaria a prescindere dall’ormai noto principio di vicinanza della prova(6).
La neointrodotta disposizione prescrive, dunque, il dovere dell’amministrazione di provare in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato e, dall’altro, il potere del giudice di annullare l’atto impositivo se il provvedimento risulti privo di ragioni oggettive(7). L’onere della prova, dunque, stando al predetto dettato normativo, incombe sull’Amministrazione Finanziaria, mentre, resta invertito il suddetto onere nell’ambito dei procedimenti di rimborso(8).
L’utilizzo del redditometro ha prodotto non poche perplessità se si considera che si tratta di un meccanismo automatico che conduce ad un risultato partendo da un dato, quale il possesso di un bene appunto, di cui l’Ufficio viene a conoscenza attivando delle verifiche.
Tale meccanismo, consente di annoverare il procedimento in questione tra quelli algoritmici ovvero quei procedimenti che consentono all’Ufficio di calcolare il reddito del contribuente partendo dalle spese sostenute.
I procedimenti standardizzati si avvalgono di un insieme di informazioni e dati molto elevato(9).
Il diritto vivente è orientato nel senso di ammettere l’uso di algoritmi nell’esercizio dell’azione amministrativa, in particolare, i giudici di Palazzo Spada hanno asserito che “la scelta degli algoritmi deve essere incoraggiata in quanto risponde ai principi generali di efficienza ed economicità”, la procedura “robotica” consente, infatti, di snellire notevolmente i tempi dell’azione amministrativa senza che possa trovare spazio alcun profilo di discrezionalità(10).
Il rischio in cui può incorrere l’Ufficio nell’utilizzo di tale strumento è quello di comprimere i diritti fondamentali del contribuente(11).
Al fine, dunque, di evitare il pregiudizio ai diritti fondamentali, l’ordinamento giuridico ha previsto un rafforzamento delle garanzie in favore del contribuente, sia nella fase istruttoria che precede l’emanazione del provvedimento di accertamento, sia nella fase post provvedimentale.

2. Dal doppio contraddittorio alla motivazione rafforzata: i diritti riconosciuti al contribuente nel corso del procedimento di accertamento redditometrico
In ragione della natura invasiva del procedimento redditometrico, il legislatore ha previsto una istituzionalizzazione del contraddittorio.
I procedimenti di accertamento sintetico e redditometrico, infatti, rientrano tra le tipologie per le quali il contraddittorio risulta previsto tassativamente e rappresenta un diritto irrinunciabile, perché impedisce l’applicazione sic et simpliciter dello standard, consentendo di individualizzare la situazione giuridicopatrimoniale del contribuente(12).
La norma testualmente prevede che “l’ufficio […] può sempre rideterminare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta, salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile sono stabilite le modalità in base alle quali l’ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi d’imposta” (art. 38, comma 4, d.P.R. n. 600/73).
Come si evince, dunque, dal testo normativo il contribuente ha diritto in fase endoprocedimentale di fornire la prova contraria rispetto alle presunzioni avanzate dall’Ufficio, dimostrando che il reddito presunto dall’Ufficio non esiste o esiste in misura inferiore(13). Nella fattispecie il contribuente può dimostrare che le spese sono state sostenute con redditi diversi ovvero esenti, soggetti a ritenuta alla fonte ovvero non imponibili(14).
La giurisprudenza di legittimità a più riprese ha ribadito che il contribuente ha l’onere di dimostrare, attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta e, più in generale, che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore(15).
In altre parole, il contribuente per scardinare la presunzione dell’Ufficio deve provare che le somme spese non provenivano da fonti reddituali, ma da smobilizzi patrimoniali, vincite al gioco, donazioni, e via enumerando. In ragione della natura essenzialmente documentale del procedimento amministrativo tributario il contribuente è chiamato a fornire la prova mediante l’esibizione di documenti che comprovino la sussistenza di fonti non reddituali.
La giurisprudenza ha affrontato la questione delle prove contrarie ammissibili restringendo il campo di applicazione, ad esempio, imponendo al contribuente che adduca quale giustificazione una liberalità genitoriale di produrre documenti dai quali emerga non solo la disponibilità all’interno del nucleo familiare di tali redditi, ma anche l’entità degli stessi e la durata del possesso in capo al contribuente accertato(16).
L’esigenza di assicurare ampia tutela al contribuente ha indotto il legislatore a prevedere un contraddittorio postprovvedimentale nella forma dell’accertamento con adesione. In particolare “l’ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento con adesione ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 ” (art. 38, comma 7, d.P.R. n. 600/73).
Le parti, dunque, possono tentare di raggiungere un accordo al fine di prevenire ed evitare il contenzioso tributario, e anche in tale sede il contribuente è chiamato a fornire la prova che le spese sono state sostenute con fonti non reddituali.
La peculiarità, dunque, del procedimento di accertamento sintetico è il riconoscimento normativo di un doppio contraddittorio che, oltre a rispondere al principio di leale collaborazione di cui all’art. 10, l. n. 212/2000, è in linea anche con le esigenze di giustizia fiscale.
L’instaurazione del contraddittorio consente di evitare che l’applicazione automatica dei coefficienti redditometrici possa in qualche modo pregiudicare la rideterminazione della giusta imposta(17).
Il contraddittorio non è posto a garanzia del solo diritto di difesa del contribuente, ma rafforza anche il potere dell’ente impositore che potrà emettere un provvedimento eccepibile per vizi esclusivamente formali, in quanto l’accertamento dell’an è avvenuto di concerto con il contribuente.
Il contraddittorio endoprocedimentale svolge una duplice funzione: anzitutto quella di adeguare le risultanze ottenute dall’applicazione dello standard alla singola fattispecie al fine di individuare fonti non reddituali che abbiano concorso alla spesa sostenuta dal contribuente; in secondo luogo, consente di circoscrivere il perimetro dell’azione impositiva(18).
Quest’ultimo è, senza dubbio, l’aspetto più interessante, in quanto la difesa del contribuente in sede partecipativa consente di confinare l’azione dell’Ufficio che si limiterà a rideterminare solo quanto “non giustificato” dal contribuente.
Ne viene che se il contribuente, nonostante il rituale invito, non si presenti in sede di contraddittorio, violando espressamente il principio di leale collaborazione e buona fede, l’Ufficio sarà legittimato ad una applicazione automatica dei parametri senza dover fornire ulteriore dimostrazione della pretesa.
La natura presuntivoinvasiva del metodo sintetico, ha indotto il legislatore ad incrementare le garanzie in favore del soggetto passivo, sicché all’obbligo di attivare il contraddittorio corrisponde l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di valutare le difese addotte dal contribuente e di esaminare le produzioni documentali da quest’ultimo fornite.
Affinché il doppio contraddittorio non si configuri come una mera condizione di procedibilità che l’Ufficio è tenuto a rispettare al fine di evitare di incorrere in una “violazione di legge” è stata prevista una “doppia motivazione” o motivazione “rafforzata” con riferimento alle ragioni di superamento delle giustificazioni dedotte dal contribuente, nonché alla corretta ripartizione dell’onere probatorio(19). Il diritto di essere ascoltati comporta che l’amministrazione ascolti le osservazioni del contribuente dandone puntuale indicazione nella motivazione(20).
L’Ufficio, allora, è tenuto ad indicare le ragioni per cui abbia ritenuto inidonee le giustificazioni addotte dal contribuente(21) in sede di contraddittorio endoprocedimentale.
Si tratta della c.d. motivazione rafforzata che obbliga l’Ufficio ad argomentare punto per punto sulle difese del contribuente(22) ed a trasporre le considerazioni sotto il profilo motivazionale.
L’attuale orientamento giurisprudenziale prevalente riconosce la motivazione rafforzata come obbligo conseguente all’attivazione del contraddittorio endoprocedimentale(23); una corrente, invece, minoritaria ha asserito che l’Ufficio è gravato da un obbligo di generico esame delle difese addotte dal contribuente.
In tal senso, degna di nota è l’ordinanza della Corte di legittimità che, collocandosi in una direzione opposta a quella percorsa fino a tale momento, ha affermato che il contraddittorio è salvaguardato se l’ufficio ha esaminato le osservazioni del contribuente, non dovendo necessariamente dare una risposta a ciascuna di esse nell’avviso di accertamento. In altri termini l’avviso sarebbe affetto da nullità solo se l’ufficio non ha neppure esaminato i rilievi(24).
In tale evidenza l’Ufficio sarebbe tenuto solo ad esaminare il punto di vista del contribuente, senza, tuttavia, dover prendere posizione in modo specifico rispetto alle giustificazioni addotte.
Tale ultimo orientamento rimette in discussione l’obbligo generalizzato dell’Amministrazione finanziaria di contestare punto per punto le giustificazioni addotte dal contribuente, in modo da consentire a quest’ultimo di prepararsi una adeguata difesa in sede contenziosa.
L’accertamento sintetico consente di affrontare una, seppur breve, riflessione sull’attuale legge delega per la riforma fiscale n. 111 del 9 agosto 2023 che, all’art. 4, comma 1, lett. e)(25), prevede la possibilità di introdurre un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale.
La legge delega èil risultato di un percorso lungo e complesso, in quanto, il sistema tributario è da sempre stato caratterizzato da una frammentarietà sistematica in ordine al diritto di partecipazione endoprocedimentale.
Il contraddittorio endoprocedimentale, infatti, nell’attuale sistema ordinamentale si presenta sotto diverse forme: per gli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali è obbligatorio (art. 12, comma 7, l. n. 212/2000); per gli accertamenti c.d. a tavolino è riconosciuto solo se previsto espressamente da una norma giuridica (come nel caso dell’accertamento sintetico e redditometrico) ed, infine, vi sono delle tipologie per le quali la partecipazione risulta esclusa (si pensi all’accertamento parziale o bancario).
Sussiste, poi, un’altra distinzione che riguarda gli accertamenti aventi ad oggetto i tributi armonizzati per i quali è obbligatorio il contraddittorio (sebbene subordinato alla c.d. prova di resistenza) e gli atti aventi ad oggetto tributi non armonizzati per i quali non vi è una norma che prescriva in via generale il contraddittorio endoprocedimentale e assume rilevanza il dato normativo settoriale.
La riforma fiscale potrebbe, pertanto, condurre alla risoluzione della quaestio iuris relativa alla obbligatorietà della partecipazione endoprocedimentale, che sarebbe prescritta a pena di nullità dell’atto impositivo per qualunque tipologia di atto impositivo, mediante l’introduzione di una norma ad hoc all’interno dello Statuto dei diritti del contribuente.

3. La sanzione delle preclusioni come strumento di responsabilizzazione del contribuente
Il contribuente, come evidenziato in precedenza, nel corso del procedimento redditometrico, ha il diritto di giustificare lo scostamento tra quanto dichiarato e quanto accertato, in due fasi.
In primis, nella fase endoprocedimentale e successivamente in sede di adesione. Tale diritto determina una “responsabilizzazione” del contribuente che non sia stato collaborativo nell’attività di accertamento amministrativo tributario.
Invero, se il contribuente, non si presenti, al seguito dell’invito a comparire, non potrà più far valere i documenti successivamente, né in fase amministrativa, né in fase contenziosa.
In tal caso, la condotta sarà punita con la c.d. sanzione delle preclusioni la quale comporta l’inutilizzabilità di tutti i documenti non presentati al momento dell’invito dell’Ufficio. Come espressamente previsto dalla legge “non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente in sede amministrativa e contenziosa notizie, documenti e atti non esibiti in risposta agli inviti dell’Ufficio” (art. 52, comma 5, d.P.R. n. 633/72)(26), a meno che non sussistano provate ragioni di impossibilità oggettiva(27).
La sanzione de qua trova applicazione solo nell’ipotesi in cui i verificatori abbiano manifestato una espressa richiesta di esibizione dei documenti e abbiano dato contezza del rifiuto, della dichiarazione di non possedere i documenti richiesti, della sottrazione o dell’occultamento dei medesimi all’interno del processo verbale di constatazione(28) e solo in caso di contabilità obbligatoria.
La sanzione delle preclusioni deriva dal carattere essenzialmente documentale del rito tributario(29) il cui petitum è circoscritto ai fatti dedotti dalle parti.
La sanzione predetta rappresenta una esortazione alla responsabilizzazione del contribuente(30) che, per le richiamate ragioni di speditezza, è tenuto, sin dalla c.d. fase procedimentale, ad esibire i documenti ritenuti utili, al punto che il legislatore attribuisce valore al silenzio considerandolo rifiuto a collaborare e collegando ad esso il divieto di utilizzo delle prove non esibite(31).
A ciò si aggiunga che la mancata risposta alle richieste dell’Ufficio comporta, in via sanzionatoria, l’applicazione sic et simpliciter degli standard.
Quanto detto in ragione del fatto che, in ossequio ad esigenze di economicità, la fase amministrativa deve essere finalizzata alla collaborazione tra le parti, utile a favorire la definizione dei reciproci interessi e, se del caso, evitare l’instaurazione del processo.

4. La rilevanza della famiglia fiscale ai fini della prova contraria
L’Amministrazione finanziaria, in caso di procedimento redditometrico, dovrebbe considerare la posizione reddituale della famiglia fiscale esaminando dettagliatamente le prove addotte dal contribuente in sede di contraddittorio endoprocedimentale(32).
È pacifico che, affinché possa ritenersi legittimo un recupero sintetico della pretesa erariale, è necessario che l’Ufficio tenga conto del complesso reddituale dell’intero nucleo familiare.
In particolare, l’amministrazione dovrebbe verificare che non ci siano delle entrate ulteriori rispetto a quelle dichiarate dal contribuente che possano, tuttavia, giustificare le spese sostenute. In sede di controllo, infatti, viene attribuito a ciascun contribuente un determinato tenore di vita risultante dalla c.d. famiglia fiscale presente all’anagrafe tributaria e determinata in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti (vi rientrano il coniuge, i figli e i familiari fiscalmente a carico)(33).
La riconduzione di ciascun contribuente ad una famiglia fiscale opera in ossequio al principio di efficienza amministrativa, in quanto l’Ufficio eviterà la selezione di tutti quei contribuenti che possano giustificare lo scostamento con il nucleo familiare di appartenenza. In passato la giurisprudenza di legittimità aveva ritenuto che per nucleo familiare si dovesse intendere esclusivamente la famiglia naturale costituita dai coniugi e dai figli(34), non potendo desumersi dalla mera convivenza il possesso di redditi prodotti da un parente diverso o affine, in quanto tale estraneo allo stretto nucleo familiare(35).
Più di recente, invece, la giurisprudenza di legittimità ha asserito che “la prova contraria ivi ammessa, richiedendo la dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso, da parte del contribuente, di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, implica un riferimento alla complessiva posizione reddituale dell’intero suo nucleo familiare, costituito dai coniugi conviventi(36) e dai figli, soprattutto minori, atteso che la presunzione del loro concorso alla produzione del reddito trova fondamento, ai fini dell’accertamento suddetto, nel vincolo che li lega”(37).
Nello stesso filone si colloca l’orientamento della giurisprudenza di merito secondo cui il redditometro è legittimo, laddove, l’Agenzia delle Entrate abbia effettuato una valutazione dettagliata delle prove addotte dal contribuente in relazione all’intero nucleo familiare(38).
L’Amministrazione finanziaria dovrebbe, dunque, tenere in debita considerazione il nucleo familiare e/o convivente, in quanto ogni prelievo fiscale deve essere conforme a quanto previsto dall’art. 53 Cost. che enuncia il principio della “giusta imposizione” in base alla effettiva, concreta e attuale capacità contributiva dell’interessato.
Valutare la posizione complessiva dell’intero nucleo familiare risponderebbe, pertanto, non soltanto all’interesse del contribuente a fornire giustificazioni delle spese sostenute, ma anche dell’Amministrazione incaricata all’effettuazione di un equo recupero erariale.

NOTE

* Contributo pubblicato previo parere favorevole, con modalità anonima, di un esperto esterno al Comitato scientifico.
(1) Per un approfondimento sull’accertamento sintetico si rinvia a G.M. Esposito, Il sistema amministrativo tributario italiano, Padova Milano, 2021; F. Amatucci, L’accertamento sintetico e il nuovo redditometro, Torino, 2015; G. Selicato, Il nuovo accertamento sintetico dei redditi, Bari, 2014; F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Parte generale, Milano, 2020; A. Carinci, M. Tassani, Manuale di diritto tributario, Torino, 2021; M. Beghin, F. Tundo, Manuale di diritto tributario, Torino, 2020; G. Gaffuri, Diritto tributario. Parte generale e parte speciale, PadovaMilano, 2019; A. Contrino, Il nuovo redditometro. L’equilibrio instabile tra contrasto all’evasione e rischio di vessazione, Milano, 2014.
(2 )Ogni due anni, come si evince dal testo della norma, il Ministero dell’Economia e delle Finanze emana il decreto contenente l’elenco dei beni indici di capacità contributiva. Cfr. A. Marcheselli, Tendenze attuali in tema di accertamenti tributari fondati su presunzioni (accertamenti sintetici, accertamenti bancari e coefficienti presuntivi in particolare), in Dir. prat. trib., 2008, 4, 20655.
(3 )In tal senso, A. Modolo, L’accertamento sintetico redditometrico e la categoria degli accertamenti “standardizzati” tra esigenze di contrasto dell’evasione, ricerca del reddito normale e rischi di tassazione del reddito immaginario, in Riv. dir. trib., 2013, 5, 489; F. Brandi, Redditometro, rilevano anche le spese di gestione dell’autovettura, in Diritto&Giustizia, 2019, 190, 4.
(4 )Sul punto si rinvia a G. Ferranti, L’accertamento sintetico non è più strategico, ma la Cassazione continua a pronunciarsi, in Fisco, 2017, 3233, 3107; A. Modolo, L’accertamento sintetico redditometro e la categoria degli accertamenti “standardizzati” tra esigenze di contrasto dell’evasione, ricerca del reddito normale e rischi di tassazione del reddito immaginario, in Riv.
., 2013, 5, 489; P. Piantedosi, M. Tagarelli, Il redditometro tra vecchi problemi e prospettive future, in Fisco, 2011, 31, parte 1, 4988; L.R. Corrado, Gli accertamenti standardizzati, in Dir. prat. trib., 2010, 4, 1039 ss. dir. trib
(5 )Cfr. G. Durante, Gli elementi indiziari di capacità contributiva superabili solo con prova contraria del contribuente, in Il tributario. it, nota a Cassazione civile, 22 giugno 2021, n. 17859, sez. trib., in www.dejure.it.
(6 )Tale principio prescrive che l’onere della prova èa carico del contribuente in quanto più vicino alla prova e, pertanto, in grado di fornire adeguata documentazione. Sulle novità introdotte dalla riforma si rinvia a A. Lovisolo, Sull’onere della prova e sulla prova testimoniale nel processo tributario: prime osservazioni in merito alle recenti modifiche ed integrazioni apportate all’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992, in Dir. prat. trib., 2023, 1, 43.
7 P. Coppola, Prova e valutazione del relativo onere del processo, in Dir. prat. trib., 2023, 1, 168.
(8 )Ogniqualvolta la richiesta di rimborso non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati. Cfr. S. Zagà, La nuova prova testimoniale scritta nel processo tributario, in Dir. prat. trib., 2022, 6, 2142.
(9 )M. Falcone, Big data e pubbliche amministrazioni: nuove prospettive per la funzione pubblica, in Riv. trim. dir. pubbl., 2017, 3, 601.
(10) Cons. St., VI, 8 aprile 2019, n. 2770, in Quotidiano Giuridico, 2019; in dottrina cfr. A. Simoncini, Profili costituzionali della amministrazione algoritmica, in Riv. Trim. dir. pubbl. 2019, 4, 1149.
(11) Per un’attenta disamina del redditometro si rinvia a A. Marcheselli, Redditometro: arma liberticida o strumento di giustizia? L’importanza fondamentale di una applicazione equilibrata degli istituti giuridici, in Dir. prat. trib., 2013, 3, 20433. Ancora in dottrina, C. Buccico, Gli studi di settore e il redditometro tra attuazione del federalismo fiscale e crisi economica, in Fisco, 2008, 44parte I, 7872.
(12) Il contraddittorio ad un più efficace esercizio della potestà impositiva. Sul punto si rinvia a P. Accordino, Considerazioni in tema di principio del contraddittorio, alla luce della più recente giurisprudenza, in Riv. dir. trib., 2015, 1, 64.
(13) L’Ufficio, dunque, risulta dispensato da ogni prova ulteriore rispetto all’esistenza dei beni indice, in quanto èonere del contribuente fornire una prova idonea a vincere la presunzione dell’Ufficio. Per un approfondimento si rinvia a M. Targhini, Il redditometro e l’abuso della presunzione di capacità contributiva, in Dir. prat. trib., 2021, 3, 1311, nota a Cass. civ., sez. V, ord. 19 ottobre 2020, n. 22693; Id., L’accertamento sintetico, in Dir. prat. trib., 2021, 4, 187.
(14) Il contribuente può dimostrare che il bene èstato ricevuto per liberalità o sia di altra provenienza e la relativa prova deve essere fornita con la produzione di documenti, dai quali emerga non solo la disponibilità all’interno del nucleo familiare di tali redditi, ma anche l’entità degli stessi e la durata del possesso in capo al contribuente interessato dall’accertamento, pur non essendo lo stesso tenuto, altresì, a dimostrare l’impiego di detti redditi per l’effettuazione delle spese contestate, attesa la fungibilità delle diverse fonti di provvista economica. Cfr. Cass. civ., sez. VI5, ord., 28 marzo 2018, n. 7757, in Ced Cassazione, 2018.
(15) Cass. civ., sez. trib., 20 giugno 2018, n. 16235, in www.dejure.it.
(16) La Corte di Cassazione evidenzia che la mera prassi familiare di erogazione di liberalità da parte dei genitori in favore dei figli costituisce un fatto solo probabile, ma non integra un fatto notorio. Cfr. A. Ievolella, Spese sospette, accertamento del fisco. Inutile il riferimento al denaro fornito dall’ex compagno, in Diritto & Giustizia, 2020, 188, 1, nota a Cassazione civile, 29 settembre 2020, n. 20663, sez. VI; G. Ferranti, Il nesso causale tra entrate e spese e la prova contraria ai fini del redditometro, in Fisco, 2016, 12, 1107; I. Buscema, In tema di redditometro la prova liberatoria del contribuente non è tipizzata, in Diritto&Giustizia, 2019, 64, 13, nota a Cassazione civile, 3 aprile 2019, n. 9261, sez. trib.; G. Ferranti, La prova contraria in presenza di investimenti rilevanti ai fini del redditometro, in Fisco, 2015, 18, 1707; A. Borgoglio, Per contrastare l’accertamento sintetico la mera prova della disponibilità di redditi ulteriori, in Fisco, 2015, 4748, 4574; Id., I bonifici del futuro marito giustificano il redditometro a carico della contribuente, in Fisco, 2017, 17, 1680.
(17) È necessario che il redditometro sia utilizzato in modo prudente, per favorire l’istituzione di un fisco equo e solidale. In tali termini, A. Marcheselli, Redditometro: arma liberticida o strumento di giustizia? L’importanza fondamentale di una applicazione equilibrata degli istituti giuridici, in Dir. prat. trib., 2013, 3, 20433.
(18) Sia consentito un rinvio a D. Mendola, L’istituzionalizzazione del contraddittorio nei tributi armonizzati, in Il tributario.it, 9 aprile 2018, nota a Comm. Trib. Reg. Bari, 25 gennaio 2018, n. 18, sez. XIII, in www.dejure.it.
(19) Sul punto, D. Mendola, Il nuovo redditometro e il rispetto della privacy, nota a Cassazione civile, 4 luglio 2018, n. 17485, sez. I in Iltributario.it, 1 ottobre 2018; Id., Il procedimento di accertamento mediante l’uso di algoritmi contraddittorio endoprocedimentale nell’accertamento redditometrico, in Il tributario, 17 maggio 2021.
(20) Per un approfondimento si rinvia a P. Bellante, Il rigetto delle osservazioni difensive deve essere puntualmente motivato, nota a C. Giust. UE, C189/2018, in Il tributario, 3 dicembre 2019; A. Colli Vignarelli, Mancata considerazione delle osservazioni del contribuente e invalidità dell’atto impositivo, in Riv. dir. trib., 2014, 6.
(21) Cfr. F. Brandi, Accertamento da studi di settore: l’ufficio deve sempre motivare le giustificazioni del contribuente, in Diritto & Giustizia, 2018, 203, 10 nota a Cassazione civile, 14 novembre 2018, n. 29323, sez. trib.
(22) Vd. M. Procopio, Il contraddittorio preventivo endoprocedimentale e la nullità conseguente al mancato riscontro alle osservazioni dei contribuenti, in Dir. prat. trib., 2016, 6, 2305 ss.
(23) L’avviso di accertamento deve essere “specificatamente” motivato in relazione alle difese del contribuente. Cfr. Cass. 30 gennaio 2018, n. 2239; Cass. civ. 31 gennaio 2018, n. 2396 in Massima Redazionale 2018.
(24) Cass. civ., sez. V, ord., 9 febbraio 2021, n. 3090, in Massima Redazionale, 2021.
(25) Sul punto si rinvia a P. Aglietta, Delega fiscale: nei prossimi 24 mesi una profonda riforma del sistema tributario, in Il Quotidiano Giuridico, 4 settembre 2023.
(26) Tale divieto trova fondamento legislativo, nell’art. 32, d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, comma 4, che impedisce l’esibizione e la trasmissione di notizie, documenti e atti non esibiti in risposta agli inviti dell’Ufficio in sede amministrativa e contenziosa. In aggiunta si pone il citato art. 52, comma 5, del d.P.R. 26 ottobre del 1972, n. 633, relativamente all’Iva, a tenore del quale “i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione”.
(27) Le preclusioni non operano, infatti, qualora il contribuente non abbia potuto esibire la documentazione per ragioni di impossibilità oggettiva. Cfr. F. Amatucci, Il superamento delle preclusioni probatorie e l’ampliamento del diritto di difesa del contribuente, in Riv. trim. dir. trib., 2014, 275. L’A. evidenzia, ad esempio, che la mancata partecipazione al contraddittorio non deve precludere al contribuente ricorrente la possibilità di esibire i documenti in qualsiasi grado di giudizio, qualora il reperimento degli stessi risulti effettivamente dispendioso soprattutto se si considerano i limitati poteri istruttori.
(28) Cfr. E. Manoni, Accessi con autorizzazioni viziate e rifiuto di esibizione della documentazione richiesta, in Fisco, 2017, 23, 2207.
(29) Sulla disciplina del processo tributario si rinvia, in generale, a A. Carinci, M. Tassani, Manuale di diritto tributario, Torino, 2018, 439 ss.; G. Melis, Manuale di diritto tributario, Torino, 2020.
(30) È opportuno precisare che, solo in presenza di un invito specifico e puntuale all’esibizione da parte dell’amministrazione, purché accompagnato dall’avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza, si configura l’ipotesi delle cc.dd. preclusioni, come sottolinea M. Conigliaro, Presupposti e modalità operative di ricerche e ispezioni documentali nei controlli fiscali, in Il Fisco, 2018, 3207.
(31) Ridonda, ancora una volta, lo stretto rapporto tra istruttoria procedimentale e quella processuale tributaria, dal momento che la prova si forma nel corso della fase procedimentale: il contribuente, pertanto, deve esibire tutti i documenti ritenuti utili in quanto la fase processuale dovrà basarsi su tutti gli elementi già acquisiti in sede istruttoria.
(32) In tal senso la motivazione assume i connotati di una motivazione rafforzata, derivandone, dunque, uno stretto collegamento tra le risultanze del contraddittorio e la motivazione del provvedimento, sicché l’esito del contraddittorio ne diviene parte integrante.
(33) Si pensi all’indennità pensionistica riconosciuta ad un familiare a carico. In tali casi, sussiste una “prova liberatoria” a favore del contribuente. La ricostruzione della c.d. “famiglia fiscale” avviene sulla base delle informazioni dei prospetti dei familiari a carico dei modelli Unico persone fisiche, 730 e nelle certificazioni di lavoro dipendente. In sede di contraddittorio, il contribuente può rappresentare una diversa situazione; in tali casi si procede ad attribuire la corretta tipologia familiare. Sul punto si rinvia a F. Ferrara, Redditometro nullo se il contribuente ha una moglie facoltosa, in Il quotidiano giuridico, 19 maggio 2020.
(34) Cass. civ., sez. trib., 7 marzo 2014, n. 5365, in Il fisco, Quotidiano Online, 2014.
(35) Cass. civ., sez. trib., 21 ottobre 2015, n. 21362, in Massima Redazionale, 2015.
(36) Assumono rilevanza tutti coloro che “materialmente” possono concorrere alle spese e, dunque, anche i conviventi seppure non legati da un rapporto di parentela o di coniugio.
(37) Cass. civ., sez. trib., 21 novembre 2019, n. 30355, in Giust. Civ. Mass. 2020.
(38) Comm. Trib. Reg. Roma, sez. IV, 12 luglio 2016, n. 4473, in Massima Redazionale, 2016.